Introduzione 
Il presente documento è redatto con lo scopo di rappresentare un supporto
operativo per i colleghi fornendo dei chiarimenti in merito alla disciplina del diritto
alla detrazione dell’IVA e del suo esercizio, a seguito delle modifiche introdotte
dal Decreto Legge 24 aprile 2017, n. 50, in vigore dal 24 aprile 2017, convertito
con modificazioni dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96.
Il citato Decreto Legge con l’art. 2, comma 1, ha modificato l’art. 19, comma 1, del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, riducendo il termine entro cui i soggetti passivi di
imposta possono detrarre l’IVA relativa ai beni ed ai servizi acquistati, mentre con
il comma 2 del medesimo articolo 2 ha modificato la disciplina della registrazione
delle fatture e, in particolare, l’art. 25, comma 1, del citato D.P.R. n. 633/1972
concernente il termine ultimo entro il quale annotare le fatture relative ai beni e
ai servizi acquistati dal soggetto passivo.
Le nuove disposizioni sulla detrazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del
D.L. n. 50/2017, si applicano alle fatture e alle bollette doganali emesse dal 1°
gennaio 2017.
Infine, si rende noto che l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sull’argomento in
esame con la recente circolare n. 1/E del 17 gennaio 2018, alla quale si rimanda
per ulteriori approfondimenti.

1. REQUISITO SOSTANZIALE E REQUISITO FORMALE PER ESERCITARE IL DIRITTO
ALLA DETRAZIONE
Con l’intervento normativo in commento, con specifico riferimento alla modifica
dell’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, è stato ridotto il termine entro il
quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA. Il nuovo
termine è stato fissato con la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa
all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.
Inoltre, al fine di realizzare un coordinamento con l’esercizio del diritto alla
detrazione IVA, l’art. 2, comma 2, del D.L. n. 50/2017 ha modificato l’art. 25,
comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di registrazione delle fatture di
acquisto, prevedendone l’annotazione “in apposito registro anteriormente alla
liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della
relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione
annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo
anno”.
L’Agenzia delle Entrate, richiamando dei principi di diritto e giurisprudenza
comunitaria contenuti nella Direttiva 2006/112/CE e nella sentenza del 29 aprile
2004, C-152/02 della Corte di Giustizia, precisa che il diritto alla detrazione deve
essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i
due seguenti requisiti:
1. effettuazione dell’operazione di cessione dei beni o prestazione di servizi
(requisito sostanziale);
2. possesso di una valida fattura d’acquisto o altro documento equipollente da
parte del cessionario o del committente (requisito formale).
Pertanto, il dies a quo da cui decorre il nuovo termine per l’esercizio della
detrazione, di cui all’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, deve essere
individuato nel momento in cui si verifica la suddetta duplice condizione.
Da tale momento, infatti, il soggetto passivo può esercitare il diritto alla
detrazione, nelle tempistiche individuate dall’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633
del 1972, previa registrazione della fattura secondo quanto previsto dalla nuova
formulazione dell’art. 25, comma 1, del medesimo decreto IVA.

2. VERIFICA DEL MOMENTO DI RICEZIONE DELLA FATTURA DI ACQUISTO
Il c.d. requisito formale del possesso della fattura d’acquisto diventa condizione
fondamentale in merito all’individuazione del momento in cui poter esercitare il
relativo diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto.
La circolare n. 1/E dell’Agenzia delle Entrate distingue il caso in cui la ricezione
della fattura di acquisto ha una data certa e il caso in cui la fattura di acquisto è
effettuata con modalità che non garantiscono la certezza legale del momento di
consegna.
Secondo l’Amministrazione finanziaria rientra nel primo caso l’invio effettuato con
posta elettronica certificata (PEC) o tramite “altri sistemi che attestino la ricezione
del documento medesimo”. Si ritiene che tali “altri sistemi” possano essere a titolo
esemplificativo e non esaustivo:
 invio della fattura tramite raccomandata a.r.;
 sistemi di trasmissione “EDI” utilizzati nelle filiere commerciali e nella grande
distribuzione;
 sistema di interscambio (SDI) in caso di fatturazione elettronica;
 portali on line per la gestione della documentazione commerciale tra cliente
e fornitore.

Si ritiene altresì che tali sistemi garantiscano l’individuazione del momento in cui
la fattura entra in possesso del soggetto passivo e, di conseguenza, il momento in
cui quest’ultimo potrà esercitare la detrazione dell’Iva sull’acquisto.
Invero, nei casi di consegna delle fatture per posta ordinaria o brevi manu, la
ricezione del documento deve emergere da una corretta tenuta della contabilità
ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, attraverso la numerazione in ordine
progressivo delle fatture ricevute.
Si precisa che la detrazione deve essere effettuata alle condizioni esistenti nel
periodo d’imposta in cui l’imposta è divenuta esigibile. Pertanto, a titolo
esemplificativo, un soggetto passivo, che ha acquistato un servizio nel 2017 (anno
in cui aveva un pro rata di detraibilità del 75%), pur operando la detrazione nel
2018 (anno in cui ha ricevuto la fattura), dovrà applicare in sede di detrazione il
pro rata vigente nel 2017.
Infine, l’Agenzia delle Entrate, avendo pubblicato la circolare 1/E in data
successiva al 16 gennaio 2018, esclude sanzioni rispetto alla liquidazione periodica
di dicembre 2017 relativamente ai comportamenti adottati in maniera difforme
rispetto alle indicazioni fornite con il documento di prassi.

3. ESEMPI OPERATIVI
Nel presente paragrafo si schematizzano alcuni esempi riportati nella circolare n.
1/E del 17 gennaio 2018.

Esempio n. 1
Un soggetto passivo con liquidazione mensile dell’IVA riceve in data 20/12/2017 sia
la merce acquistata sia la relativa fattura.

Nel mese di dicembre ricorre la duplice condizione di effettuazione
dell’operazione e di possesso della fattura di acquisto. Inoltre, il soggetto passivo
registra correttamente la fattura nella liquidazione mensile di dicembre.
La situazione sarà la seguente:

Momento di acquisto dei beni con relativa consegna	20/12/2017
Momento di ricezione della fattura di acquisto	20/12/2017
Momento di registrazione della fattura	dic-17
Liquidazione IVA di competenza	dic-17

 
Esempio n. 2
Un soggetto passivo con liquidazione mensile dell’IVA riceve in data 20/12/2017 sia
la merce acquistata sia la relativa fattura, ma non registra la fattura nel mese di
dicembre 2017.
Nel mese di dicembre ricorre la duplice condizione di effettuazione
dell’operazione e di possesso della fattura. A differenza dell’esempio n. 1, il
soggetto passivo non registra correttamente la fattura di acquisto nella
liquidazione mensile di dicembre. Pertanto, il contribuente dovrà annotare il
documento in un’apposita sezione del registro IVA entro il 30/04/2018 ed il
relativo credito concorrerà a formare il saldo della dichiarazione IVA 2018 relativa
all’anno 2017.
La situazione sarà la seguente:

Momento di acquisto dei beni con relativa consegna	20/12/2017
Momento di ricezione della fattura di acquisto	20/12/2017
Termine ultimo di registrazione della fattura (in apposita sezione del registro IVA)	30/04/2018
Esercizio della detrazione IVA	Dich. IVA 2018

Esempio n. 3
Un soggetto passivo con liquidazione mensile dell’IVA acquista e paga dei servizi in
data 20/12/2017, ricevendo la relativa fattura in data 20/01/2018.
Il soggetto passivo potrà esercitare il diritto alla detrazione, previa registrazione
della stessa, nella liquidazione di gennaio 2018, nel rispetto delle condizioni
giuridiche cui il diritto alla detrazione era assoggettato nel 2017. Nel caso in cui
non si proceda alla registrazione del documento a gennaio 2018, il contribuente
potrà detrarre l’IVA al più tardi entro il 30/04/2019, data di invio della
dichiarazione IVA dell’esercizio in cui è entrato in possesso della fattura.
La situazione sarà la seguente:

Momento di acquisto dei beni con relativa consegna	20/12/2017
Momento di ricezione della fattura di acquisto	20/01/2018
Momento di registrazione della fattura	gen-18
Liquidazione IVA di competenza	gen-18
Esercizio della detrazione IVA	Al più tardi entro il 30/04/2019

 Autori:
Sergio Giorgini
Dario Fiori
DIPARTIMENTO SCIENTIFICO della
FONDAZIONE STUDI
Via del Caravaggio 66
00145 Roma (RM)
fondazionestudi@consulentidellavoro.it

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